Адвокат, партнёр ООО «ТаксМастер» Константин Дмитриевцев
В силу подпункта 23.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не облагаются НДС услуги застройщика по договорам участия в долевом строительстве, заключённым на основании Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ, за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения, т.е. объектов, предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Поэтому каждый застройщик знает, что исчислять НДС при определении финансового результата (стоимости услуг застройщика) после завершения строительства многоквартирного дома, даже если в нём входятся офисные или иные нежилые помещения, не надо. Сомневающиеся, смотрите письмо Минфина России от 12.11.2020 № 03-07-15/98846.
А как же быть с таким «маргинальным» видом строительной деятельности, как строительство апартаментов?
Это как раз тот случай, когда явление – апартаменты – есть, а его «обозначение» в законодательстве отсутствует. Ни гражданский, ни жилищный, ни градостроительный, ни налоговый кодексы об апартаментах не упоминают.
Согласно п. 3.1 СП 160.1325800.2014 «Свод правил. Здания и комплексы многофункциональные. Правила проектирования», утверждённого приказом Минстроя России от 07.08.2014 № 440/пр, апартаментами являются жилые помещения, предназначенные для временного проживания, которые могут проектироваться в виде гостиничных номеров или квартирного типа для временного проживания (например, при сдаче внаём).
Актуальная судебная практика (в частности, определения Верховного Суда РФ от 10.04.2018 № 6-КГ18-6, от 15.10.2018 № 310-КГ18-16918) относит апартаменты к нежилому фонду и не признаёт данные помещения объектами жилищных прав.
Это вполне объяснимо тем, что нормативные требования к строительству объектов нежилого фонда – значительно менее строгие по сравнению с соответствующими требованиями, предъявляемыми к строительству многоквартирных жилых домов. Это касается шумоизоляции, инсоляции и других параметров «качества жизни». У застройщиков, возводящих апараменты, отсутствует обязанность обеспечить застраиваемую территорию объектами социальной инфраструктуры и некоторые другие обязанности.
Что касается покупателей и дольщиков, то такие граждане, приобретая апартаменты, не вправе получать налоговые вычеты и льготные выплаты от государства. Они также не становятся собственниками соответствующей части общего имущества дома. Их мнение не имеет значения при решении вопроса об открытии в здании магазинов, ресторанов, офисов и др.
В отличие от квартиры, в апартаментах нельзя оформить постоянную регистрацию по месту жительства. Регистрация по месту пребывания в апартаментах возможна при условии отнесения их к гостинице или другому подобному учреждению (пп. 3, 14, 16 Правил регистрации и снятия граждан РФ с регистрационного учёта по месту пребывания и по месту жительства в пределах РФ, утверждённых постановлением Правительства РФ от 17.07.1995 № 713).
Таким образом, не обнаруживается оснований, чтобы считать строительство апартаментов льготируемым видом строительной деятельности. Поэтому исчисление НДС при определении финансового результата (стоимости услуг застройщика) по окончании строительства дома с апартаментами «напрашивается» само собой. Тем более что при реализации апартаментов по договорам купли-продажи вся их стоимость подлежит обложению НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 26.11.2020 № 03-07-11/103206).
Для полноты картины всё-таки следует вспомнить о письмах Минфина России об апартаментах «непроизводственного характера».
Так, в письме Минфина России от 07.08.2013 № 03-07-07/31823 разъясняется, что услуги застройщика по договорам участия в долевом строительстве, предметом которых являются апартаменты для проживания физических лиц в составе гостиничного комплекса, освобождаются от обложения НДС, если такие объекты приобретаются физическими лицами для личного (индивидуального или семейного) использования. Аналогичные выводы в отношении строительства апартаментов и машиномест в составе многофункционального комплекса приводятся в письмах Минфина России от 26.02.2013 № 03-07-10/5454, от 27.11.2018 № 03-07-07/85568.
В письме Минфина России от 18.06.2020 № 03-07-14/52584 рассматривается ситуация применительно к строительству апарт-отеля с привлечением средств участников долевого строительства при использовании счетов эскроу. В этом случае освобождение от НДС применяется только в отношении услуг застройщика, оказываемых по договорам, заключённым в соответствии с Законом № 214-ФЗ, в отношении жилых и нежилых помещений, не предназначенных для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Если застройщик дома с апартаментами на основании указанных писем Минфина России решит «стоять» на буквальном толковании подп. 23.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, то на практике неизбежно возникнет вопрос о доказывании соответствующих обстоятельств в ходе налоговой проверки или судебного разбирательства. При этом на стороне налоговых органов будут мощные доводы типа «налогоплательщик не доказал», «реализация апартаментов облагается НДС», а также ст. 54.1 того же Кодекса, которая позволяет разрешать налоговые споры «по понятиям» с точки зрения защиты интересов бюджета.
В случае передачи по договорам участия в долевом строительстве апартаментов юридическим лицам доказать их непроизводственное назначение застройщику будет ещё труднее. Это подтверждается судебной практикой.
Так, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 18.02.2019 по делу № А40-202848/2018, оставленном без изменения актами вышестоящих судов, сделан вывод о том, что апартаменты, реализуемые застройщиком юридическим лицам по договорам участия в долевом строительстве, имеют производственное назначение, т.к. не являются жилыми помещениями на основании законодательных актов РФ, в связи с чем услуги застройщика по данным договорам подлежат обложению НДС.
В случае признания налоговым органом неправомерным освобождения услуг застройщика по договорам участия в долевом строительстве, предметом которых являются апартаменты, НДС будет исчислен с экономии как разницы между договорной стоимостью апартаментов и расходами на их строительство.
...Конечно, налоговым консультантам положено дружить с налогоплательщиками, а не с налоговыми органами, но надёжный, ответственный друг должен сказать правду: если ты, застройщик, не уверен, что сможешь доказать непроизводственное назначение апартаментов, приобретаемых «твоими» дольщиками, – помни о НДС!