Руководитель компании TAXMASTER
Елена Андриянова
В деятельности застройщика, который «больше обязан, чем вправе», много рисков. Одним из них является налоговый риск переквалификации займов, полученных от учредителей или аффилированных лиц, в договоры инвестирования. И тогда прощайте, проценты, для целей налогообложения. Ведь, как известно, пользование заёмными средствами и получение инвестиций влечёт неодинаковые налоговые последствия.
До поры до времени кемеровчанам, а вслед за ними и всем другим налогоплательщикам, находящимся под юрисдикцией Седьмого арбитражного апелляционного суда и Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, удавалось отбиваться от претензий налоговиков.
Примером может служить дело № А27-2397/2017 Арбитражного суда Кемеровской области по спору ООО «Джой Глобал» с территориальным налоговым органом. Общество обратилось в суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным, а налоговый орган подал встречный иск о взыскании с налогоплательщика суммы 44,3 млн. руб.
Общество получило от своего единственного участника (иностранной компании) займы, на которые в течение 2014 года начислило проценты в сумме 81,6 млн. руб., отразив их в отчётности как внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу. Инспекция же посчитала, что в данном случае имело место не предоставление займа, а инвестирование основным хозяйственным обществом деятельности своего дочернего общества.
Вот что установил налоговый орган: заёмщик не исполнял надлежащим образом обязательства по уплате процентов (хотя начислял их в учёте), допускал просрочки, а возврат «основных» сумм займа вообще не производил; заимодавец не мог не знать, что заёмщик несёт текущие убытки и имеет другие обязательства, которые не в состоянии исполнить; заимодавец не ставил перед собой цель получить прибыль за счёт процентов по договорам займа; заёмщик изначально не имел не только намерения, но и возможности возвратить заимодавцу полученные суммы займа, а также своевременно и в полном объёме уплачивать проценты; налогоплательщик фактически использовал займы для инвестирования в производство – капитальное строительство сервисного центра для обслуживания и ремонта оборудования и техники.
Тем не менее, приняв во внимание совокупность обстоятельств по делу, суд согласился с доводами налогоплательщика, что невозврат сумм займа в первоначально согласованные сроки и просрочки в выплате процентов не являются достаточными основаниями для переквалификации договоров займа в договоры инвестирования. Решение Инспекции было признано судом недействительным, а в удовлетворении её встречного иска было отказано.
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24.11.2017 по делу № А27-2397/2017, вынесенное в пользу налогоплательщика, было оставлено без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2018 и постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.05.2018.
Аналогичным образом был рассмотрен и разрешён теми же судами спор по делу № А27-25463/2016 с участием ЗАО «Шахта «Беловская», которое оспорило решение инспекции о доначислении налога на прибыль за 2013-2014 годы, а также начисления пени и взыскания штрафа. При этом налоговый орган пришёл к выводу о формальном заключении между налогоплательщиком и аффилированной российской организацией трёх договоров займа в 2011 году, то есть не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а с целью прикрыть операции по инвестированию собственником своей компании для получения ею необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму процентов за пользование заёмными средствами.
В подтверждение своей позиции инспекция привела следующие доводы: взаимозависимость сторон договоров займа, позволившая произвести согласованные действия по применению схемы уклонения от налогообложения; направленность заёмных средств на приобретение активов (имущества), непосредственно связанных с производственной деятельностью, что свидетельствует об инвестиционном характере вложений; невозврат заёмных средств при неоднократном пролонгировании договоров; неприменение санкций, предусмотренных в договорах, что свидетельствует об их формальности и отсутствии у заимодавца намерения получить доход от выдачи займа.
И опять суды встали на сторону налогоплательщика, подтвердив реальность заключённых, но «недоисполненных» договоров займа, что позволило ему уменьшить сумму налога на прибыль на расходы в виде начисленных процентов. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 03.11.2017 по делу № А27-25463/2017 было оставлено без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2018 и постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.05.2018.
Но в 2019 году налоговики «вооружились» определением Верховного суда, которое поддерживает переквалификацию «дружественного» договора займа в инвестиционный договор.
Так, в рамках дела № А09-1493/2018 ООО «Нефтяная компания «Русснефть-Брянск» обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции, выявившей занижение налоговой базы вследствие включения в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по договору займа, заключённому в 2005 году с основным учредителей – ПАО «Нефтяная компания «РуссНефть».
Налоговый орган исходил из того, что договор займа был оформлен лишь для вида, без реальных намерений по созданию для заимодавца и заёмщика правовых последствий, для целей налогообложения договор был учтён не в соответствии с его действительным экономическим смыслом, что позволило налогоплательщику получить необоснованную налоговую выгоду.
Получаемые от ПАО «НК «РуссНефть» в качестве займов денежные средства инвестировались обществом в капитальное строительство нефтеналивного терминала. При этом в период с 2005 года до проверяемого периода общество являлось убыточным, что свидетельствовало об отсутствии у него источников для возврата займов и выплаты процентов по заёмным средствам в сроки, предусмотренные договором займа и дополнительными соглашениям.
В период с 2007 года по 2014 год сторонами сделки заключались дополнительные соглашения к договору, согласно которым изменялись условия о дате возврата займа, сумме займа (в сторону увеличения) и процентных ставках.
Суды всех уровней посчитали, что в данном случае осуществлялось вложение денежных средств основным учредителем общества в виде заёмных средств, которые, по сути своей, являлись инвестициями в развитие предприятия, а договор займа был оформлен лишь для вида (без реальных намерений по созданию для заимодавца и заёмщика правовых последствий). Это позволяло Обществу уменьшать налоговую базы при исчислении налога на прибыль путём включения в состав внереализационных расходов начислявшихся процентов, выплачивать которые намерения не было.
Решение Арбитражного суда Брянской области от 08.06.2018 по делу № А09-1493/2018, вынесенное в пользу налогового органа, было оставлено без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2018 и постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 25.12.2018.
Впоследствии Общество обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой на указанные судебные акты. Определением от 08.04.2019 № 310-ЭС19-3529 налогоплательщику было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.
Судья Верховного суда Завьялова Т.В. указала, что в данном случае заёмные денежные средства по своей сути являются инвестициями в развитие предприятия, а договор займа был оформлен без реальных намерений по созданию для заимодавца и заёмщика правовых последствий; для целей налогообложения договор займа учтён не в соответствии с его действительным экономическим смыслом, что позволило обществу получить необоснованную налоговую выгоду путём уменьшения налоговой базы при исчислении налога на прибыль ввиду отнесения в состав внереализационных расходов процентов по договору займа.
Таким образом, в настоящее время хозяйствующие субъекты, получающие займы от своих участников (акционеров) и иных аффилированных организаций, сталкиваются с реальной угрозой переквалификации заключённых договоров в договоры инвестирования.
С учётом того, что в деятельности застройщиков трудно найти «обычную» необоснованную налоговую выгоду, в случае проверки налоговики обязательно обратят внимание на займы, полученные от учредителей или иных аффилированных лиц. И такие обстоятельства, как неоднократное изменение существенных условий договора займа, начисление процентов без их фактической уплаты, невозврат суммы займа в первоначально согласованный срок, использование полученных средств в качестве капитальных вложений, постоянная убыточность заёмщика, неприменение штрафных санкций и фактический отказ от обращения в суд могут свидетельствовать о том, что отношения между сторонами носят инвестиционный характер. При изложенных обстоятельствах позиция налогового органа будет выглядеть очень убедительно.
Действительно, гражданско-правовую свободу договора никто не отменял. Но налоговые последствия «сомнительных» заёмных сделок налоговики оценивают по своим критериям, а именно: цель сделки, совершённой в виде договора займа; соответствие величины процентов рыночным условиям; реальность хозяйственных операций, связанных с получением и использованием займа; характеристика контрагентов (финансовое состояние, вид деятельности и т.п.); фактическое исполнение договора займа, включая все изменения и дополнения к нему.
Поэтому у осмотрительного застройщика должны быть «в ажуре» все документы, опосредующие заёмные отношения, а также всегда наготове разумные объяснения в случае пролонгации, изменения существенных условий и прочих возможных «отклонений».